一、土地增值稅的稅收籌劃

　　整個(gè)開(kāi)發(fā)建設(shè)過(guò)程的稅務(wù)籌劃應(yīng)重點(diǎn)圍繞土地增值稅及企業(yè)所得稅展開(kāi)，其中土地增值稅的籌劃重點(diǎn)為增加扣除項(xiàng)目金額。對(duì)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)而言，稅法準(zhǔn)予納稅人從轉(zhuǎn)讓收入額中減除的扣除項(xiàng)目包括五個(gè)部分：

　　1.取得土地使用權(quán)所支付的金額

　　2.房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本

　　3.房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用

　　4.轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金

　　5.其他扣除項(xiàng)目

　　（一）取得土地使用權(quán)所支付的金額

　　該部分主要是指取得土地使用權(quán)支付的地價(jià)款及按國(guó)家統(tǒng)一規(guī)定繳納的有關(guān)費(fèi)用（主要為契稅、相關(guān)登記、過(guò)戶手續(xù)費(fèi)），該部分的價(jià)款通常比較固定，但以下幾個(gè)方面仍有不少的稅籌空間：

　　1.土地出讓價(jià)格明顯偏低時(shí)的稅務(wù)籌劃

　　通過(guò)在土地出讓合同中明確約定開(kāi)發(fā)單位附屬義務(wù)的方式進(jìn)行籌劃。從土地增值稅扣除項(xiàng)目的角度而言，出讓合同中可將拆遷、安置、補(bǔ)償、市政配套建設(shè)等義務(wù)詳細(xì)約定在出讓合同里，因這些義務(wù)發(fā)生的成本費(fèi)用都可計(jì)入項(xiàng)目開(kāi)發(fā)成本，實(shí)際上同樣達(dá)到了做大開(kāi)發(fā)成本的效果。

　　2.紅線外與目標(biāo)地塊相連接區(qū)域的稅務(wù)籌劃

　　在附加義務(wù)的出讓合同條款設(shè)置之外，可進(jìn)一步與政府在合同中約定，對(duì)出讓的紅線外土地也約定市政開(kāi)發(fā)義務(wù)，這樣在以后做稅務(wù)籌劃時(shí)就有更多的籌劃空間與名目，如以共建、代建的方式，將成本和目標(biāo)地塊連接，避免后期產(chǎn)生爭(zhēng)議，并進(jìn)入項(xiàng)目開(kāi)發(fā)成本處理。

　　3.出讓金返還的稅務(wù)籌劃

　　（1）土地出讓金實(shí)行先征后返的方式，可考慮改為對(duì)開(kāi)發(fā)主體的總公司或其他關(guān)聯(lián)公司進(jìn)行獎(jiǎng)勵(lì)，理由為招商引資獎(jiǎng)勵(lì)或其他名目的獎(jiǎng)勵(lì)，這樣就可以將返還的款項(xiàng)與原已繳納的土地款項(xiàng)脫鉤，在土地值稅清算時(shí)亦不需要將該返還款從原土地成本中扣除，能大大降低土地增值稅額，若進(jìn)一步籌劃，如將該返還款返給其他關(guān)聯(lián)并有虧損的公司，則可進(jìn)一步節(jié)約企業(yè)所得稅。

　　（2）因?yàn)橥恋匾患?jí)開(kāi)發(fā)與二級(jí)出讓原則上相分離，因此可以要求政府先支付一級(jí)開(kāi)發(fā)成本，然后再在二級(jí)市場(chǎng)定向出讓給相關(guān)開(kāi)發(fā)主體，把一級(jí)開(kāi)發(fā)階段有些不合理支出合法化，以便以后的土地增值稅清算。

　　（二）房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本

　　包括土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)、前期工程費(fèi)、建筑安裝費(fèi)、基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)、公共配套設(shè)施費(fèi)、開(kāi)發(fā)間接費(fèi)用等。

　　1.土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)的稅務(wù)籌劃

　　土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)主要包括土地征用費(fèi)、耕地占用稅、勞動(dòng)力安置費(fèi)及有關(guān)地上地下附著物拆遷補(bǔ)償凈支出、安置動(dòng)遷用房支出、回遷支出、農(nóng)作物補(bǔ)償費(fèi)、危房補(bǔ)償費(fèi)等。在城市更新/舊改項(xiàng)目中，因被拆遷人取得的拆遷補(bǔ)償所得一般情況下都按不征增值稅、土地增值稅、印花稅、契稅（同等補(bǔ)償面積范圍內(nèi)）處理（也即無(wú)需開(kāi)具發(fā)票），因此在合理合法的前提下，很多地產(chǎn)公司會(huì)就拆補(bǔ)作一些稅籌處理。

　　2.前期工程費(fèi)

　　前期工程費(fèi)包括規(guī)劃、設(shè)計(jì)、項(xiàng)目可行性研究和水文、地質(zhì)、勘察、測(cè)繪、“七通一平”等支出，不少地產(chǎn)公司會(huì)設(shè)法做大前期工程費(fèi)用，但筆者認(rèn)為，受營(yíng)改增影響，該部分費(fèi)用的做大有很大風(fēng)險(xiǎn)。

　　3.建筑安裝工程費(fèi)

　　營(yíng)改增后，增值稅實(shí)行鏈條抵扣，雖然各地有建安指導(dǎo)價(jià)，事實(shí)上，在金稅三期后建安成本方面的刻意增加有很大的風(fēng)險(xiǎn)隱患。盡管如此，不少地產(chǎn)商認(rèn)為如果總包方充分配合，在合理的范圍內(nèi)做大建安成本仍有一定的操作空間，筆者對(duì)比仍持保留態(tài)度。

　　另外，在隱蔽工程方面，以往常用的手段如土方工程和基坑支護(hù)因地質(zhì)問(wèn)題發(fā)生的“塌方”和“加固”類的故事目前講述起來(lái)風(fēng)險(xiǎn)較大。

　　4.基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)

　　包括小區(qū)內(nèi)道路、供水、供電、供氣、排污、排洪、通信、照明、環(huán)衛(wèi)、綠化等工程發(fā)生的支出，其中綠化工程等有較大稅籌空間，具體可通過(guò)在稅收優(yōu)惠地設(shè)立綠化園林公司后由開(kāi)發(fā)主體對(duì)綠化園林公司支付大額款項(xiàng)，轉(zhuǎn)移利潤(rùn)后由綠化園林公司享受稅收優(yōu)惠政策。

　　5.公共配套設(shè)施費(fèi)

　　可充分利用精裝修、園林、綠化、道路、智能化等配套項(xiàng)目的靈活空間提高成本，一方面是設(shè)立稅收優(yōu)惠地的主體轉(zhuǎn)移利潤(rùn)，另一方面是找合作單位配合做大成本，當(dāng)然該方法在營(yíng)改增背景下肯定有稅務(wù)隱患，筆者亦不提倡。

　　6.開(kāi)發(fā)間接費(fèi)用

　　包括工資、職工福利費(fèi)、折舊費(fèi)、修理費(fèi)、辦公費(fèi)、水電費(fèi)、勞動(dòng)保護(hù)費(fèi)、周轉(zhuǎn)房攤銷(xiāo)等。【房企財(cái)稅微信：jxhzhaojie】

　　（三）房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用

　　銷(xiāo)售費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用、管理費(fèi)用作為期間費(fèi)用直接計(jì)入當(dāng)期損益，不按成本核算對(duì)象進(jìn)行分?jǐn)偅�因此開(kāi)發(fā)費(fèi)用按《土地增值稅實(shí)施細(xì)則》的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行扣除。

　　財(cái)務(wù)費(fèi)用中的利息支出，凡能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偛⑻峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，允許據(jù)實(shí)扣除，但最高不能超過(guò)按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計(jì)算的金額。其他房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用，按取得土地使用權(quán)所支付的金額和房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本之和的5%以內(nèi)計(jì)算扣除。凡不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偫�息支出或提供金融機(jī)構(gòu)證明的，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用按取得土地使用權(quán)所支付的金額和房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本之和的10%以內(nèi)計(jì)算扣除。

　　稅籌要點(diǎn)：

　　1.如果項(xiàng)目主要依靠負(fù)債籌資，利息費(fèi)用所占比例較高，并能提供金融機(jī)構(gòu)證明，那么可以選擇據(jù)實(shí)扣除；反之，主要依靠權(quán)益資本籌資，預(yù)計(jì)利息費(fèi)用較少，可以選擇按照土地使用權(quán)和房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本之和的5%扣除，這樣可以多扣除房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用，對(duì)實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值最大化有利。

　　2.在土地增值稅清算層面，充分利用金融機(jī)構(gòu)的借款利息計(jì)入財(cái)務(wù)成本，并盡早做金融機(jī)構(gòu)方向的融資安排；在所得稅匯算清繳層面，除了金融機(jī)構(gòu)的借款利息外，充分利用關(guān)聯(lián)企業(yè)或其他非金融機(jī)構(gòu)的借款利息計(jì)入財(cái)務(wù)成本。

　　（四）與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金

　　主要指轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)時(shí)繳納的印花稅、城建稅、教育費(fèi)附加。對(duì)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)而言，其繳納的印花稅已列入管理費(fèi)用，印花稅不得再單獨(dú)扣除。

　　（五）其他扣除項(xiàng)目

　　對(duì)從事房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)的納稅人可按《土地增值稅實(shí)施細(xì)則》第七條（一）、（二）項(xiàng)規(guī)定計(jì)算的金額之和，加計(jì)20%扣除。

　　需要特別說(shuō)明的是，以上所說(shuō)的增加扣除項(xiàng)目的金額需把握三個(gè)原則，一是成本增加應(yīng)在合理范圍，增加太大，超過(guò)合理區(qū)間，稅務(wù)機(jī)關(guān)不會(huì)不知道；二是成本增加可以以合法合理的方向?yàn)樵瓌t，以更合理的理由增加，如精裝房，景觀園林等；三是成本增加應(yīng)配合做好合理的證據(jù)鏈，如合同、資金流水、發(fā)票等。

　　（六）補(bǔ)充說(shuō)明事項(xiàng)

　　1.關(guān)于非普通標(biāo)準(zhǔn)住宅成本問(wèn)題

　　普通標(biāo)準(zhǔn)住宅增值率低于20%的，符合普通住宅土地增值稅免稅條件，那么在會(huì)計(jì)核算時(shí)，對(duì)普通住宅與非普通住宅成本分?jǐn)倯?yīng)向非普通住宅靠攏，增加非普通住宅成本，則可以進(jìn)一步降低土地增值稅。

　　2.關(guān)于舊改項(xiàng)目以房產(chǎn)補(bǔ)償拆遷戶事宜

　　（1）根據(jù)國(guó)稅發(fā)〔2006〕187號(hào)的規(guī)定，安置用房視同銷(xiāo)售，應(yīng)確認(rèn)收入，同時(shí)將此確認(rèn)為房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的拆遷補(bǔ)償費(fèi)。對(duì)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)支付給被拆遷居民或單位的補(bǔ)差價(jià)款，計(jì)入拆遷補(bǔ)償費(fèi)；對(duì)被拆遷居民或單位支付給房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的補(bǔ)差價(jià)款，應(yīng)抵減本項(xiàng)目拆遷補(bǔ)償費(fèi)。開(kāi)發(fā)企業(yè)采取異地安置的，異地安置的房屋屬于自行開(kāi)發(fā)建造的，房屋價(jià)值按國(guó)稅發(fā)〔2006〕187號(hào)第三條第一款的規(guī)定計(jì)算，計(jì)入本項(xiàng)目的拆遷補(bǔ)償費(fèi)；異地安置的房屋屬于購(gòu)入的，以實(shí)際支付的購(gòu)房支出計(jì)入拆遷補(bǔ)償費(fèi)。

　　（2）根據(jù)國(guó)稅發(fā)〔2009〕31號(hào)的規(guī)定，開(kāi)發(fā)公司以開(kāi)發(fā)產(chǎn)品作為拆遷補(bǔ)償，應(yīng)視同銷(xiāo)售，同時(shí)，視同銷(xiāo)售金額應(yīng)作為土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)，同時(shí)記入開(kāi)發(fā)成本。

　　（3）從實(shí)務(wù)操作的角度，在具體的補(bǔ)償方式方面，建議盡量選用貨幣補(bǔ)償，這有利于稅務(wù)籌劃，因?yàn)樨泿叛a(bǔ)償有更多的操作空間；另外在安置時(shí)宜多采用本地安置，少采用異地安置，因?yàn)楸镜匕仓梅桨付惙ㄓ懈�多的解釋空間，方便納稅籌劃。

　　二、所得稅的稅收籌劃

　　（一）確認(rèn)收入方面

　　1.銷(xiāo)售精裝房

　　考慮銷(xiāo)售精裝房可以避開(kāi)備案價(jià)格限制的問(wèn)題，建議簽訂兩份合同，開(kāi)發(fā)主體與買(mǎi)房者簽訂毛坯房合同，由開(kāi)發(fā)主體設(shè)立的裝飾公司（注：要關(guān)注關(guān)聯(lián)與控制的關(guān)系）與買(mǎi)房者簽訂裝修合同，主要是為了讓開(kāi)發(fā)主體減少收入，將開(kāi)發(fā)主體的一部分利潤(rùn)轉(zhuǎn)移到裝飾公司中去，而裝飾公司可以采用定額征收企業(yè)所得稅的辦法，達(dá)到節(jié)稅目的（也可將裝飾公司注冊(cè)在稅收優(yōu)惠地）。

　　2.代收代繳費(fèi)用

　　將除去公共維修基金外其他的代收代繳費(fèi)用（暖氣開(kāi)口費(fèi)、閉路電視費(fèi)、代辦房產(chǎn)證費(fèi)、代理公證費(fèi)）的業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)到物業(yè)公司，否則開(kāi)發(fā)主體的這些業(yè)務(wù)收入不但應(yīng)繳納增值稅，預(yù)繳土地增值稅，還要納入企業(yè)所得稅計(jì)算基數(shù)。

　　3.充分利用分期收款合同

　　采用分期收款方式銷(xiāo)售房屋，按銷(xiāo)售合同或協(xié)議約定的價(jià)款和付款日確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)；付款方提前付款的，在實(shí)際付款日確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。

　　三、增值稅的稅收籌劃

　　受營(yíng)改增影響，增值稅的籌劃空間非常有限。盡管如此，開(kāi)發(fā)商仍可以視具體的項(xiàng)目情況選擇工程承包方式，包括包工包料、甲供材、乙供甲控、清包工等，具體筆者將另行發(fā)布相關(guān)實(shí)務(wù)操作要點(diǎn)，敬請(qǐng)讀者關(guān)注。

　　四、其他建議

　　（一）并購(gòu)重組的稅務(wù)籌劃

　　開(kāi)發(fā)商取得項(xiàng)目的時(shí)點(diǎn)上應(yīng)對(duì)稅籌做全局的安排，其中并購(gòu)重組的稅籌可參見(jiàn)本文前述相關(guān)推文。

　　（二）提前設(shè)立關(guān)聯(lián)方

　　綜合項(xiàng)目具體情況，可以提前搭建設(shè)立在境內(nèi)、境外稅收優(yōu)惠地的關(guān)聯(lián)企業(yè)，因這些關(guān)聯(lián)企業(yè)可以通過(guò)為開(kāi)發(fā)主體提供如廣告代理、商務(wù)咨詢等服務(wù)的方式轉(zhuǎn)移利潤(rùn)，以此節(jié)省稅額。這種方式還可以為高管員工的個(gè)人所得稅節(jié)稅提供支持。